Момент фактической реализации (далее — МФР) товаров (работ, услуг), имущественных прав в целях исчисления НДС в общем порядке определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее — НК)[1].
Из этого правила есть исключения.
- Организации, применяющие УСН с уплатой НДС и ведущие учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (далее — книга учета), а также индивидуальные предприниматели (за исключением избравших порядок определения МФР «по отгрузке») определяют МФР по принципу оплаты, т. е. как приходящийся на отчетный период день зачисления (поступления) денежных средств на счет, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров[2].
Обратите внимание
С 2019 г. индивидуальные предприниматели — плательщики НДС вправе исчислять НДС «по отгрузке». Выбор такого порядка определения МФР необходимо закрепить письменным решением и не изменять в течение года.
- При приобретении объектов на территории Беларуси у иностранных организаций, не состоящих на учете в ее налоговых органах, МФР определяется в день оплаты за приобретенные объекты (включая авансовый платеж) либо день иного прекращения обязательств[3].
- При реализации природного и сжатого газа, электрической и тепловой энергии в качестве МФР можно признавать приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя на счет плательщика, если такой порядок закреплен в его учетной политике[4].
- МФР в отношении сумм увеличения (уменьшения) налоговой базы НДС на разницы, возникающие при расчетах по договорам, в которых обязательства выражены в валютном эквиваленте, определяется как день их получения[5].
- По суммам, увеличивающим налоговую базу НДС в соответствии с п. 4 ст. 120НК МФР в соответствии с учетной политикой плательщика (за исключением банков) может являться днем получения таких сумм[6].
День отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав определяется следующим образом:
- Днем отгрузки товара в зависимости от того, осуществляет ли продавец доставку товаров (несет расходы на нее) или нет, признается:
- дата отпуска товара со склада покупателю (получателю), перевозчику (экспедитору) или организации связи, если продавец не осуществляет доставку товара лично либо не производит затрат по его доставке;
- дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя), но не позднее даты начала транспортировки товара[7].
На заметку
Дата отгрузки товара для целей исчисления НДС определяется на основании первичных учетных документов (далее — ПУД), подтверждающих отпуск товарно-материальных ценностей, которыми являются ТТН-1 и ТН-2.
С 2019 г. установлено, что при реализации товаров в розничной торговле и (или) общественном питании в течение смены, начинающейся в один день и заканчивающейся на следующий день, днем отгрузки товаров признается дата открытия этой смены, отражаемая в суточном (сменном) Z-отчете[8].
Днем отгрузки возвратной тары признается:
- продавцом товара — дата ее отгрузки покупателю;
- покупателем товара — дата ее возврата продавцу[9].
- В целях сближения налогового и бухгалтерского учета в 2019 г. скорректирован содержащийся в Налоговом кодексе порядок определения дня выполнения работ (оказания услуг).
В общем случае таким днем является дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными ПУД (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы)[10].
Вместе с тем день выполнения работ (оказания услуг) зависит от того, может ли заказчик использовать результаты в течение срока действия договора или нет (табл. 1)[11].
ТАБЛИЦА 1
Даты выполнения работ, оказания услуг
| Возможность использования результатов | Срок действия / условие договора | Дата выполнения работ (оказания услуг) |
| При оказании услуги: заказчик может использовать результаты в течение срока действия договора | Срок действия договора превышает один месяц | Последний календарный день каждого месяца оказания услуги и последний день оказания услуги |
| Срок действия договора не превышает один месяц | Последний календарный день месяца начала оказания услуги и (или) день завершения оказания услуги | |
| При выполнении работы, оказании услуги: заказчик не может использовать результаты до завершения выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги) | Договором предусмотрено указание даты завершения выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги) в ПУД | День завершения выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги), указанный в ПУД |
| Договором предусмотрено указание даты завершения приемки работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги) в ПУД | День завершения приемки работы (этапа работы), услуги (этапа услуги), указанный в ПУД | |
| Договором не предусмотрено указание в ПУД определенного дня завершения выполнения или приемки работы (услуги) | Дата составления ПУД |
Например, услуга по электроснабжению оказана в период с 16.01.2019 по 25.05.2019. Днями ее оказания являются 31.01.2019, 28.02.2019, 31.03.2019, 30.04.2019 и 25.05.2019.
Например, организация в марте выполнила работы. Акт выполненных работ составлен и подписан исполнителем 29.03.2019 Указание в акте дат выполнения работы и приемки договором не предусмотрено. Заказчик, получив акт выполненных работ, подписал его 03.04.2019. Оплата работ осуществлена 05.04.2019. Днем выполнения работ и МФР признается 29.03.2019.
Важно (на этом месте)
В 2018 г. НДС нужно было исчислить, если заказчик не подписал ПУД до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в котором он составлен.
- Порядок определения дня выполнения строительных, а также научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ в 2019 г. не изменился. Им признается последний день месяца выполнения работ, а при неподписании принимающей стороной актов выполненных работ за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, — день подписания принимающей стороной таких актов[12].
Вместе с тем в 2019 г. в Налоговом кодексе закреплен порядок определения МФР строительных работ, выполненных в месяце приемки объекта строительства в эксплуатацию, стоимость которых определена в валюте. Им признается день подписания акта принимающей стороной, если этот день предшествует дню утверждения акта приемки объекта строительства в эксплуатацию[13].
Например, стоимость строительных работ установлена в иностранной валюте.
Если акт составлен 21.03.2019 и подписан заказчиком 25.03.2019, день утверждения акта приемки — 29.03.2019, то днем выполнения работ является 25.03.2019.
Если объект строительства принят в эксплуатацию 25.03.2019, а акт выполненных работ подписан 29.03.2019, то МФР признается 31.03.2019.
- Днем передачи имущественных прав по выбору плательщика является:
- либо последний календарный день каждого месяца, к которому относится передача права, и последний день такой передачи, если она осуществляется до окончания месяца;
- либо день передачи имущественного права в соответствии с ПУД[14].
Например, организация передала имущественные права 15.03.2019. Оплата поступила 29.03.2019. Днем передачи имущественных прав и МФР признается 15.03.2019 независимо от даты поступления оплаты.
На заметку
В 2018 г. МФР имущественных прав определялся как дата наступления права на получение платы в соответствии с договором и зависел от срока оплаты согласно договору, а также от момента получения оплаты, независимо от даты составления ПУД, подтверждающего передачу прав.
- Днем передачи предмета лизинга в финансовую аренду (лизинг) признается:
- в части платежа, уплаченного лизингополучателем до начала срока временного владения и пользования предметом лизинга, — день фактической передачи предмета лизинга лизингополучателю. Это положение применяется, если вся сумма указанного платежа признается в соответствии с договором финансовой аренды (лизинга) первым лизинговым платежом;
- в части лизинговых платежей — последний день каждого месяца, к которому относится лизинговый платеж по такой передаче, но не ранее даты фактической передачи предмета лизинга лизингополучателю;
- в части выкупной стоимости, если договором финансовой аренды (лизинга) предусмотрен выкуп предмета лизинга, — дата наступления срока погашения выкупной стоимости, установленная договором финансовой аренды (лизинга)[15].
Днем сдачи объекта аренды в аренду признается:
- последний день каждого месяца, к которому относится арендная плата, но не ранее даты фактической передачи объекта аренды арендатору;
- день завершения срока аренды, приходящийся на последний месяц установленного договором срока аренды (если срок аренды завершается не в последний день последнего месяца срока аренды)[16].
На заметку
В 2018 г. в отношении арендной платы и лизинговых платежей МФР определялся как последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж), но не ранее даты фактической передачи объекта аренды (предмета лизинга).
- При передаче имущества в безвозмездное пользование днем передачи признается последний день каждого месяца, к которому относятся предъявляемые ссудополучателю к возмещению расходы по содержанию имущества и (или) иные расходы, связанные с имуществом[17].
- При реализации объектов на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных договоров день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав по выбору плательщика (комитента, доверителя, иного аналогичного лица), отраженному в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя), признается:
- дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем комиссионеру, поверенному или иному аналогичному лицу;
- дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю, заказчику с учетом положений п. 2 ст. 121 НК[18].
- Днем оказания туристических услуг признается последний день тура[19].
Например, туристическая организация 25.04.2019 заключила с туристом договор оказания туристических услуг (отдых в Турции с 01.06.2019 по 14.06.2019). Оплата поступила 30.04.2019. День оказания туристических услуг является 14.06.2019 независимо от даты поступления оплаты от туриста.
На заметку
В 2018 г. можно было выбрать и закрепить в учетной политике день оказания таких услуг: или последний день тура, или день заключения участниками туристической деятельности договора оказания туристических услуг.
- Днем оказания санаторно-курортных и оздоровительных услуг признается по выбору организации, отраженному в учетной политике, один из следующих дней:
- последний день срока действия путевки;
- последний день отчетного периода, в котором начато действие путевки (в части дней ее действия в этом отчетном периоде), и последний день срока действия путевки (в части дней действия путевки в отчетном периоде, в котором прекращается ее действие)[20].
На заметку
В 2018 г. можно было выбрать еще и третий вариант: день передачи путевки.
- Днем оказания услуг по перевозке пассажиров, багажа (грузобагажа), почты транспортом общего пользования по выбору организации (без закрепления в учетной политике) является:
- либо день оформления проездных (перевозочных) документов пассажирам, владельцам багажа (грузобагажа), почты;
- либо день начала осуществления самой перевозки пассажиров, багажа (грузобагажа), почты[21].
- В 2019 г. в Налоговом кодексе отдельно установлен день оказания услуг по перевозке грузов железнодорожным транспортом. Таким днем признается:
- дата выдачи груза грузополучателю при перевозке во внутриреспубликанском сообщении и перевозке из-за пределов Беларуси;
- дата передачи грузов организациям железнодорожного транспорта общего пользования иностранных государств при перевозке за пределы Беларуси либо транзитом через ее территорию[22].
Также в 2019 г. в Налоговом кодексе закреплен день оказания услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом. Таким днем при доставке груза:
- в одно место разгрузки — признается дата получения груза грузополучателем или уполномоченным лицом;
- в несколько мест разгрузки — признается дата получения груза получателем в последнем пункте разгрузки[23].
- Днем оказания услуг связи является последний день месяца предоставления этих услуг[24].
- Днем оказания услуг по транспортировке газа и нефти признается последний день месяца их предоставления[25].
- Днем оказания услуг в сфере образования при сроке получения образования более 30 календарных дней считается последний день каждого месяца оказания таких услуг[26].
На заметку
В 2018 г. день оказания услуг в сфере образования определялся как последний день месяца при сроке получения образования более 60 календарных дней.
- Днем оказания медицинских услуг при периоде медицинского наблюдения и оказания медицинской помощи пациенту в организации здравоохранения более 30 календарных дней признается последний день каждого месяца оказания таких услуг[27].
На заметку
В 2018 г. день оказания услуг в сфере здравоохранения определялся как последний день месяца при периоде медицинского наблюдения и оказания медицинской помощи пациенту в организации здравоохранения более 60 календарных дней.
[1] Пункт 1 ст. 121 НК.
[2] Пункт 1 ст. 140 НК.
[3] Пункт 1 ст. 114, ч. 1 п. 29 ст. 121 НК.
[4] Пункт 22 ст. 121 НК.
[5] Подпункт 28.1 ст. 121 НК.
[6] Подпункт 28.2 ст. 121 НК.
[7] Пункт 2 ст. 121 НК.
[8] Пункт 3 ст. 121 НК.
[9] Пункт 4 ст. 121 НК.
[10] Часть 1 п. 6 ст. 121 НК.
[11] Части 2 и 3 п. 6 ст. 121 НК.
[12] Часть 1 п. 7 ст. 121 НК.
[13] Часть 2 п. 7 ст. 121 НК.
[14] Пункт 8 ст. 121 НК.
[15] Пункт 9 ст. 121 НК.
[16] Пункт 10 ст. 121 НК.
[17] Пункт 11 ст. 121 НК.
[18] Пункт 12 ст. 121 НК.
[19] Пункт 13 ст. 121 НК.
[20] Пункт 14 ст. 121 НК.
[21] Часть 1 п. 15 ст. 121 НК.
[22] Часть 2 п. 15 ст. 121 НК.
[23] Пункт 16 ст. 121 НК.
[24] Пункт 17 ст. 121 НК.
[25] Пункт 18 ст. 121 НК.
[26] Пункт 19 ст. 121 НК.
[27] Пункт 20 ст. 121 НК.